相続税評価の否認リスク｜総則6項と最高裁判決から見る不動産節税の限界

不動産は、相続税の計算上、現金や預金より低く評価されやすい財産です。この性質を使って相続税の負担を軽くする考え方は広く知られていますが、「いくら低く評価されても、何をしても認められる」わけではありません。2022年の最高裁判決は、この点で一つの線を示しました。

この記事では、相続税における不動産の評価の仕組みと、財産評価基本通達の総則6項、令和4年4月19日の最高裁判決の内容、そこから読み取れること・読み取れないこと、そして実務で意識したい点を整理します。判決は裁判所が公表している判決書の本文で確認した内容を示し、国税庁の取扱いも一次情報で確認できた範囲に限って説明します。

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相続税の不動産評価は、どう決まるのか

相続で取得した財産は、取得の時の「時価」で評価されます。相続税法第22条が、その基本を定めています。ここでいう時価は、後述の判決によると、財産の客観的な交換価値をいうと解されています。

一方、全国の不動産を一件ずつ鑑定するのは現実的ではないため、国税庁は「財産評価基本通達」(評価通達)で、画一的な評価方法を定めています。評価通達では、時価を「課税時期において、それぞれの財産の現況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額」とし、その価額は通達の定めによって評価した価額による、としています。

不動産の主な評価方法は、国税庁のタックスアンサー(No.4602)によると、次のとおりです。

国税庁は、路線価について、地価公示価格等を基にした価格の80%程度を目途に定めるとしています(令和7年分の路線価等についての公表)。土地は路線価、家屋は固定資産税評価額という、時価そのものではない基準で評価されるため、実際の取引価額より相続税評価額の方が低くなる傾向があります。

貸している不動産は、さらに評価が下がる

自分で使っていない、人に貸している不動産は、評価がさらに下がります。国税庁の案内では、次の算式で評価します。

• 貸家建付地(貸家の敷地): 自用地としての価額 − 自用地としての価額 × 借地権割合 × 借家権割合 × 賃貸割合(No.4614)
• 貸家: 自用の家屋の価額 − 自用の家屋の価額 × 借家権割合 × 賃貸割合(国税庁の質疑応答事例)

借地権割合と借家権割合は、国税庁の財産評価基準書(路線価図・評価倍率表)で、地域ごとに確認できます。賃貸割合は、貸家の独立部分のうち、課税時期に賃貸されている部分の床面積の割合です。

仮の数値例:取引価額10億円の賃貸不動産

説明のための仮の数字です。借地権割合60%、借家権割合30%、賃貸割合100%とします。

この例では、取引価額10億円の不動産が、相続税の計算上は約5億6,000万円になります。さらに、購入のために借入をすると、債務は相続税の計算上、財産から差し引かれます。

財産の時価で見れば、どちらも「3億円の純資産」であるのに、評価の違いにより、課税価格に影響する額が大きく変わってしまいます。この差が、いわゆる「相続対策としての不動産購入」の仕組みです。そして、この仕組みの限界を示したのが、次に説明する最高裁判決です。

総則6項とは

評価通達の総則6項は、次のように定めています。

通達の画一的な評価では、個別の事情により、時価と大きくかけ離れる場合があります。そのような場合に、通達によらず、別の合理的な方法(典型的には不動産鑑定評価)で評価するための例外規定です。

「著しく不適当」の具体的な基準は、条文には書かれていません。そのため、どのような場合に総則6項が適用されるのかが、長く争点となってきました。令和4年の最高裁判決は、この判断について、最上級審として一つの考え方を示した事案です。

令和4年4月19日の最高裁判決の事案

この事件は、相続税更正処分等取消請求事件(令和2年(行ヒ)第283号、最高裁判所第三小法廷、令和4年4月19日判決)です。判決書(裁判所ウェブサイトの判例ページ)で確認できる事実関係の概要は、次のとおりです。

なお、相続人の一人は、平成25年3月に、乙不動産を代金5億1,500万円で第三者に売却しています。通達評価額と鑑定評価額が、大きくかけ離れていた点が、この事件の特徴です。

購入から相続開始までの期間は、甲が約3年4か月、乙が約2年6か月です。

判決は、何を判断したのか

最高裁は、上告を棄却し、課税庁の更正処分を適法としました。判決書の理由を、三つの段階に整理します。

第1段階:時価は「客観的な交換価値」

相続税法第22条の「時価」とは、財産の客観的な交換価値をいうと解されます。評価通達は、その時価の評価方法を定めたものですが、上級行政機関が下級行政機関に対して発した通達にすぎず、国民に対して直接の法的効力を有する根拠は見当たらない、と判示されました。そのため、課税価格に算入される財産の価額は、客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、第22条に違反せず、通達評価額を上回るかどうかでは左右されない、とされています。

第2段階:平等原則による制約

一方で、課税庁は評価通達に従って画一的に評価していることが公知の事実であるため、特定の者の財産だけを通達評価額より高く評価することは、合理的な理由がない限り、租税法上の平等原則に違反して違法になる、と判示されました。

第3段階:「実質的な租税負担の公平に反する事情」

ただし、通達による画一的な評価を行うことが、実質的な租税負担の公平に反するというべき事情がある場合には、合理的な理由があると認められ、通達評価額を上回る価額によることは、平等原則に違反しない、とされました。

本件へのあてはめ

最高裁は、本件について、次のように判断しています。

1. 通達評価額と鑑定評価額との間に大きなかい離があるということはできるが、このことをもって、上の事情があるということはできない
2. しかし、購入・借入れがなければ課税価格が6億円を超えるはずが、購入・借入れにより、通達評価では課税価格が2,826万1,000円にとどまり、相続税の総額が0円になる。相続税の負担は、著しく軽減される
3. 被相続人と相続人らは、そのことを知り、期待して、あえて購入・借入れを企画・実行しており、租税負担の軽減をも意図していた
4. 通達による画一的な評価は、このような行為をせず、またはすることのできない他の納税者との間に、看過し難い不均衡を生じさせ、実質的な租税負担の公平に反する

以上から、評価通達によらず、鑑定評価額で評価することは適法とされました。

判決から読み取れることと、読み取れないこと

判決の影響を過大にも過小にも捉えないよう、判決書の文言に沿って、整理します。

判決は、評価通達による評価が原則としてあり得ることを前提としています。そのうえで、「実質的な租税負担の公平に反する事情」があるとき、例外が認められるという構造です。この「事情」の中身は、事案ごとに判断される領域であり、判決書は、基準を一般化していません。

総則6項のリスクが高まりやすい事情

判決書が認定した事情と、そこから読み取れる実務上の注意点を、チェックリストにします。これは判決書の事実認定を整理したもので、「この条件に当てはまれば否認される」「当てはまらなければ大丈夫」と言い切れるものではありません。

• 購入の目的が、相続税の負担軽減に偏っていないか: 収益を得る事業としての合理性(家賃収入、運営、修繕、出口)が、購入時点の資料から説明できるか
• 租税負担の軽減が「著しい」か: 購入・借入れにより、相続税が大幅に減る、または0になるといった結果になっていないか
• 相続の時期が近い: 被相続人の年齢や健康状態から、近い将来の相続が予想される時期に、購入・借入れが行われていないか
• 借入の規模が大きい: 資産の大部分が借入によるもので、債務控除により課税価格が大きく圧縮されていないか
• 通達評価額と時価のかい離が大きい: 取引価額に対して、相続税評価額が極端に低いか
• 購入後の運営の実態: 実際に賃貸され、収益が出ているか。購入後すぐに売却していないか
• 資料が残っているか: 購入の経緯、収支計画、融資の稟議資料、鑑定評価書などが残っているか

令和6年から変わった、居住用の区分所有財産(分譲マンション)の評価

マンションについては、判決後、国税庁が評価方法を見直しています。国税庁のタックスアンサー(No.4667 居住用の区分所有財産の評価)によると、令和6年1月1日以後の相続、遺贈、贈与による取得から、居住用の区分所有財産(分譲マンション)は、築年数、総階数、所在階、敷地持分の狭小度から「評価乖離率」を求め、その逆数である「評価水準」に応じて区分所有補正率を適用します。評価水準が0.6未満の場合は、評価乖離率に0.6を掛けた補正率を使うなど、市場価格との乖離を縮める仕組みが導入されました。

この通達には、適用されないものがあります。たとえば、事業用の物件、区分建物の登記がないもの、地階を除く総階数が2以下のもの、貸宅地(底地)などです。また、貸家、貸家建付地、小規模宅地等の特例は、この計算後の価額を基に適用されます。

国税庁のQ&Aでは、通達による評価の結果が著しく不適当な場合には、評価通達6項により個別に時価を算定することがある、と説明されています。つまり、新ルールが定められた後でも、総則6項の位置づけは変わっていません。

アパートや一棟マンションなど、一棟の収益不動産は、この新ルールの対象とは異なります。ただし、「通達評価と時価のかい離」は、一棟の収益不動産にも当てはまる論点です。

実務で意識したい考え方

最高裁判決を踏まえて、不動産の購入や相続対策を考える際の、基本的な姿勢を整理します。

1. 購入の目的は、収益の事業として説明できるようにする: 家賃収入、収支計画、融資の返済可能性、出口戦略を、購入前に文書で整理する。相続税対策だけが目的の購入は、リスクが高い
2. 相続税の試算は、通達評価と鑑定評価の両方で見ておく: 通達評価だけで試算せず、時価(鑑定評価額や取引価額)で課税された場合の影響も確認する。納税資金の見通しも含める
3. 借入と返済の計画を現実的にする: 借入の規模が、収益で返済できる範囲か。相続のための債務控除が目的の過大な借入は避ける
4. 時期と年齢を意識する: 被相続人の年齢や健康状態を踏まえ、相続が近い時期の購入には、特に慎重に説明資料を整える
5. 専門家と事前に相談する: 税理士に、購入前に試算と、総則6項のリスクについて相談する。必要に応じて、不動産鑑定士の鑑定評価書を取得しておく

不動産投資は、相続税対策だけのためのものではありません。融資を使った事業として、収益と返済の見通しが立つことが、まず前提になります。

否認されたときに起きること

総則6項により、通達評価が否認され、鑑定評価額で評価された場合の影響を整理します。

延滞税などの附帯税が加わる場合もあります。追加の税額は、相続人が負担するため、被相続人の意図とは別に、相続人に影響が及びます。

よくある質問

Q. 賃貸用の不動産を持っていると、必ず総則6項の対象になりますか

A. なりません。判決書は、通達評価が原則であることを前提にしており、通達評価額と時価のかい離だけでは、通達によらない評価の理由にならないとしています。ただし、個別の事情により判断されるため、一概に安全とは言えません。

Q. 購入から相続までの期間が長ければ、問題ありませんか

A. 期間の長さに関する基準は、判決書にはありません。期間が長い場合でも、購入の経緯や目的、借入の規模などを総合して判断される可能性があります。購入時の合理性を、文書で残しておくことが大切です。

Q. 鑑定評価を取っておけば、安全ですか

A. 鑑定評価は、時価の目安を知る資料として有用ですが、取得したからといって、通達評価が認められる保証はありません。総則6項の判断は、鑑定評価額のほか、購入の経緯や目的も含めて行われます。

Q. 分譲マンションの評価が変わった影響は、一棟のアパートにもありますか

A. 国税庁の令和6年1月1日以後の新ルール(No.4667)は、居住用の区分所有財産が対象で、一棟の収益不動産には適用されません。ただし、総則6項の考え方は、不動産全般に関わります。

Q. 借入をして不動産を買うと、相続税は必ず下がりますか

A. 借入は債務として差し引かれますが、必ず下がるとは言えません。総則6項で否認されると、鑑定評価額で評価され、期待した効果が得られないおそれがあります。また、不動産の購入による資金繰りや空室などのリスクも伴います。

Q. 判決の影響で、相続対策の不動産投資はできなくなりましたか

A. できなくなったわけではありません。事業としての合理性があり、通達評価が原則として適用される投資は、判決の後も行われています。ただし、相続税の負担軽減を主な目的とする場合は、リスクが高いことを踏まえて、専門家と計画を立てる必要があります。

まとめ

相続税の不動産評価は、通達による画一的な評価が原則ですが、それが無制限に認められるわけではありません。ポイントを整理します。

• 不動産は、路線価(地価公示価格等の80%程度が目途)や固定資産税評価額、貸家の減額により、取引価額より低く評価されやすい
• 評価通達の総則6項は、通達の定めで評価すると著しく不適当な財産について、国税庁長官の指示を受けて評価する例外規定
• 令和4年4月19日の最高裁判決は、通達評価額と時価のかい離だけでなく、租税負担の著しい軽減と、それを知り期待しての購入・借入れの企画・実行という事情があったことから、鑑定評価額による評価を適法とした
• 判決は、数値的な基準を示していない。購入の目的の合理性、借入の規模、時期、資料の保管などを総合して、慎重に判断する必要がある
• 令和6年から、分譲マンションの評価に新ルールが導入されたが、総則6項の位置づけは変わらない

制度や判決の解釈は、個別の事情で結論が変わります。国税庁や裁判所の公表資料で確認し、個別の判断は税理士・専門家に相談してください。

※本記事は一般的な情報の提供を目的としたものであり、特定の投資・融資・税務上の判断を勧めるものではありません。制度や数値は記事作成時点の一般的な内容です。個別の判断は、金融機関・税理士などの専門家にご確認ください。

最終更新：2026年10月

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